Товарный кредит: бухучет и налогообложение
Порядок бухгалтерского учета и особенности налогообложения.
Товарный кредит является разновидностью займа и предназначен для удовлетворения потребностей лица в продуктах производства и потребления, которые на миг заключения договора у этого лица отсутствуют.
В соответствии с ГК Россия на кредитора возлагается обязанность передать заемщику вещи, определяемые родовыми признаками. В этом состоит различие товарного кредита в смысле ст. 822 ГК РФ от реального займа вещей, когда контракт содержится путем передачи товаров взаймы. Следовательно, к товарному кредиту применяются правила о кредите денежном, потому как иное не предусмотрено договором товарного кредита и не вытекает из существа обязательства. В связи с тем, что договор товарного кредита заключается, как правило, в производственных целях, к нему применяются не только правила о займе (кредите), но и условия о количестве, ассортименте, качестве, таре и другие правила купли-продажи товаров (ст. ст. 465 - 485 ГК РФ), если иное не предусмотрено кредитным договором. Стороны договора - любые субъекты гражданского права.
По договору товарного кредита в момент фактической передачи вещей происходит переход права имущества на них от кредитора к заемщику. Обязанность кредитора по передаче вещей по договору товарного кредита возникает с момента его подписания. Это является существенным отличием данного договора от договора займа.
Порядок бухгалтерского учета операций по договору товарного кредита определен для кредитора ПБУ 19/02, а для заемщика - ПБУ 15/01. В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 предоставление организацией товарного кредита является финансовым вложением. В п. 14 ПБУ 19/02 указано, что выданный товарный кредит оценивается по стоимости переданных вещей. Правилами бухгалтерского учета предусмотрено, что выдача товарного кредита не является расходом организации, так как не происходит уменьшения экономических выгод организации. Таким образом, цена активов кредитора не меняется.
На основании п. 3 ПБУ 15/01 задолженность по товарному кредиту принимается к учету в стоимостной оценке полученных вещей. Так как по договору товарного кредита передаются потребляемые вещи, возвращает заемщик уже не те вещи, которые он получил, а другие, но определенные общими родовыми признаками. При этом себестоимость возвращаемых вещей может разниться от стоимости вещей, полученных по договору товарного кредита. В этом случае отличалка подлежит отнесению на счет прочих доходов и расходов. Так как при возврате имущества происходит переход права собственности от заемщика к кредитору, в учете возникают операции по реализации.
Порядок налогообложения по операциям товарного кредита также имеет свои особенности. В связи с тем, что при предоставлении товарного кредита происходит передача права собственности, кредитор начисляет НДС с договорной стоимости передаваемого имущества. Это основано на нормах ст. 146 НК РФ, в соответствии с которой объектом обложения НДС является реализация товаров, которой, в свою очередь, признается передача права собственности на них. Если учетной политикой кредитора утвержден момент определения налоговой базы по мере отгрузки, то НДС начисляется в момент перехода права собственности, если же "по оплате", то кредитор начисляет НДС в момент возврата кредита. Что касается процентов по договору товарного кредита, то в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ при исчислении НДС учитываются суммы процентов по товарным кредитам в части превышения размера процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России. Заемщик в свою очередность при получении товарного кредита будет обладать право на вычет по НДС по полученным вещам. Вычет будет предоставлен в момент погашения кредита. В то же время при погашении кредита заемщик должен будет начислить НДС на стоимость передаваемых вещей, а ещё на стоимость вещей, передаваемых в счет уплаты процентов (если по договору они подлежат уплате в натуральной форме).
Определяя налоговую базу по налогу на прибыль, организации, осуществляющие операции товарного кредитования, должны учесть следующее.
Передача товаров по договору товарного кредита у заемщика не рассматривается как приобретение дохода, а у кредитора - как осуществление расхода (пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ). Аналогичная обстановка складывается и при возврате имущества. На налоговую базу по прибыли влияют только проценты за пользование заемными товарами. У заемщика расходы на уплату процентов принимаются в порядке, установленном ст. 269 НК РФ, т.е. в пределах норматива: проценты признаются расходом, если они существенно не отклоняются от среднего уровня процентов, взимаемых по товарным кредитам, выданным на сопоставимых условиях в том же квартале. При отсутствии в том же микрорайоне товарных кредитов, выданных на сопоставимых условиях (или по желанию организации), предельная размерность процентов, признаваемых расходом, принимается равной величине ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.
Если проценты за пользование кредитом установлены в натуральной форме, то нормативную величину процентов, включаемую в расходы, кроме того нужно предуготовлять в натуральных показателях. Денежная оценка расходов на уплату процентов в натуральной форме должна осуществляться исходя из фактических затрат на приобретение товарно-материальных ценностей. У кредитора доходы в виде процентов, полученных в натуральной форме, оцениваются исходя из цены сделки с учетом ст. 40 НК РФ (п. 5 ст. 274 НК РФ), т.е. исходя из стоимости товаров, передаваемых в счет уплаты процентов, указанной в договоре. Если стоимость товаров договором не установлена, то для оценки доходов следует использовать рыночные цены на аналогичные товары.
Стоимость товаров, включаемых в материальные расходы, исчисляется исходя из цены их приобретения. Оттого стоимость товаров, возвращенных заемщиком и отпущенных в производство, в учете кредитора должна равняться стоимости приобретения товаров, прежде переданных по договору товарного кредита. Стоимость же товарно-материальных ценностей, полученных по договору товарного кредита и отпущенных в производство, у заемщика должна равняться стоимости товаров, приобретенных для возврата кредита.
При передаче (возврате) продукции собственного производства ее налоговая стоимость определяется в порядке, предусмотренном для оценки готовой продукции в соответствии со ст. 319 НК РФ.
